會計報表審計與納稅審核的側重點比較

    會計報表審計是注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及相關資料進行獨立審查并發(fā)表審計意見的行為。納稅審核是指注冊稅務師依法接受委托，對被審核的納稅人的納稅申報或應納稅資料或應享受的稅收優(yōu)惠資料，進行獨立審核并發(fā)表審核意見的行為。筆者從多年執(zhí)業(yè)經驗感到，在實務操作中，會計報表審計與納稅審核各有各的側重點；充分認識這些差異，有助于我們更好地完成這兩類業(yè)務。

    審計關注的側重點及審計的主客體

    會計報表審計主要對資產負債表、損益表及現(xiàn)金流量表三大報表審計。其關注的重點是會計主體是否遵循了國家的有關會計制度、準則，是否全面、總括地反映會計實體在一定時期內財務狀況、經營成果和理財過程，即關注三表的真實性、充分性以及報表的公允性等。納稅審核的重點在于關注納稅人在一定時期內是否遵循了稅法規(guī)定按時定期足額繳納了各種稅款。在實施審計中，注冊會計師審計的重點大多數(shù)放在審計風險較大，審計重要性程度較高、業(yè)務發(fā)生數(shù)額較多等重要項目上。但在納稅審核時，注冊稅務師則可忽略此兩方面，關注的重點是企業(yè)是否少交稅款，一般而言，只要企業(yè)愿意，多交稅款，稅務機關是不反對的。

    會計報表審計的主體是會計主體，即會計核算單位；而納稅審核的主體是納稅人。會計主體不一定是納稅人，納稅人也不一定是會計主體。即使兩者為一體時，性質也是有差別的。如會計主體是會計權利義務關系的主體，是被審計單位根據(jù)有關的會計法律法規(guī)及本身的核算要求決定的；納稅人是權利義務關系的主體，是稅務機關根據(jù)稅法界定的。會計報表審計的客體是會計報表，其審核內容主要是被審計單位資產、負債、所有者權益以及財務狀況。納稅審核的客體主要是納稅申報報表和涉稅資料，其審核內容是納稅人應納稅情況或應納稅扣除情況或應享受的稅收優(yōu)惠等情況。

    審計的目的與責任

    會計報表審計的目的“是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見”，旨在向使用人說明“會計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務狀況，經營成果和現(xiàn)金流量，以便合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度�！倍�納稅審核的目的主要是供納稅人或稅務機關掌握納稅人的應納稅狀況。會計報表審計是在重要性、公允性、遵守會計準則前提下對所出具的審計報告負責；納稅審查是在合法性、精確性的前提下對所出具的審查報告負責。就所承擔的責任來看，會計報表審計要承擔的風險是全方位的。股東、投資者以及其他與被審計單位有債權、債務關系、交易聯(lián)系或與其所有者權益有利害關系的單位和個人，依據(jù)被審計過的有重大差錯的會計報表進行財務決策受到經濟損失，會計師事務所及注冊會計師都可能遭到追償。納稅審查所承擔的風險只是在納稅方面是否多交少交稅款，多交稅款可能引起被審計單位的追償，少交稅款可能導致被審計單位和稅務機關兩方面的追償。就審計技術來看，會計報表審計的風險低于納稅審查的風險。

    審計的方法

    《獨立審計基本準則》第13條規(guī)定：“注冊會計師在進行符合性測試和實質性測試時，一般應采用抽樣審計方法�！钡�12條規(guī)定“注冊會計師應當研究和評價被審計單位的相關內部控制制度，據(jù)以確定實質性測試的性質、時間和范圍�！笨梢姇�計報表審計的方法是建立在現(xiàn)代審計理論基礎之上的抽樣審計方法�！抖悇沾�理業(yè)務規(guī)程》第18條規(guī)定：“根據(jù)委托人的授權和工作需要，承辦的執(zhí)業(yè)人員應對委托人提供的情況、數(shù)據(jù)、資料的真實性、合法性、完整性進行驗證、核實�！钡�19條規(guī)定：“承辦的執(zhí)業(yè)人員在對委托人提供的代理事項所需資料驗證、核實的基礎上，制作稅務代理報告，涉稅文書等，經征求委托人同意后，加蓋公章送交委托人或主管稅務機關�！边@就要求有關審計人員采用全面的實質性測試。

    審計和依據(jù)的標準

    《獨立審計基本準則》第19條規(guī)定“注冊會計師在審計過程中應當充分考慮審計的重要性與審計風險。”第22條規(guī)定：“審計報告應當說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關財務狀況，經營成果和資金變動情況，以及所采用的會計處理方法是否遵循了一貫性原則�！笨梢�，會計報表審計的標準是重要性與公允性。在做會計報表審計時，注冊會計師按審計準則執(zhí)行獨立審計業(yè)務，只要被審計單位的會計報表符合公允性、一貫性標準，會計報表中錯報或漏報的嚴重程度不致影響到會計報表使用者的錯誤判斷或決策時，注冊會計師就可以出無保留意見的審計報告�！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第98條規(guī)定：“稅務代理人違反稅收法律，行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納補繳應納稅款、滯納金外，對稅務代理人處納稅人未繳或少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。”單從這一層面上去理解，在進行納稅審查時，只要納稅人正確交納了稅款，主要是沒有少交稅款，納稅審查人員也就無須承擔什么責任了。這和會計報表審計有很大的區(qū)別。同時，會計報表審計和納稅審核的依據(jù)也有所不同。會計報表審計的依據(jù)主要是會計準則和相關會計制度。納稅審核的主要依據(jù)是稅法。

    有關特殊事項的審計影響

    1.或有事項。隨著我國市場經濟的發(fā)展，或有事項這一特定的經濟現(xiàn)象已越來越多地存在于企業(yè)的經濟活動中，并對企業(yè)的財務狀況和經營成果產生較大的影響�；蛴惺马棇ζ髽I(yè)潛在的財務影響究竟有多大，企業(yè)因此而承擔的風險又究竟有多大，都有必要通過企業(yè)的會計報表或會計報表附注予以反映，使會計報表使用者能夠獲得真實、充分、詳細的信息，幫助其進行正確的分析、判斷。所以，會計報表審計對被審計單位發(fā)生的或有事項應當給予必要的關注。而根據(jù)現(xiàn)行稅法，納稅審查時是無須考慮或有事項的，可以忽略或減輕對或有事項關注的程度，因此，在納稅審核報告中，或有事項是無須披露的。

    2.期后事項。根據(jù)期后事項對被審計單位會計報表公允性的影響，有兩種事項需提請被審計單位管理當局考慮：一是能為資產負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，這類事項需提請被審計單位調整會計報表；二是雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，這類事項需提請被審計單位披露。比如，資產負債表日被審計單位認為可以收回的大額應收款項，因資產負債表日后債務人突然破產而無法收回，在這種情況下，債務人財務狀況顯然早已惡化，所以注冊會計師應考慮提請被審計單位增加備抵壞賬數(shù)額，調整會計報表有關項目的數(shù)額。而根據(jù)現(xiàn)行稅法，在進行納稅審查出具納稅審查報告時，可以完全不予理會或披露期后事項。

    3.持續(xù)經營假設。在非持續(xù)經營下的會計核算與持續(xù)經營下的會計核算存在本質的區(qū)別：一是在持續(xù)經營情況下，財務會計的目標是公允地反映企業(yè)的財務狀況，經營成果及現(xiàn)金流量，而當企業(yè)處于清算過程或大幅度縮減經營規(guī)模時，其業(yè)務活動主要是清理、變賣財產、清償債務和分配剩余財產，因此，其會計目標是如實反映財產變現(xiàn)和債務清償情況；二是在非持續(xù)經營情況下的會計原則也不同于持續(xù)經營情況下的會計原則，其會計原則主要是收付實現(xiàn)制原則、變現(xiàn)價值原則等基本原則；三是由于非持續(xù)經營情況下會計信息的使用者及其對信息的需求與持續(xù)經營情況下存在著較大的差異。因而對被審計單位持續(xù)經營的關注是非常重要的，甚至影響報告的類型及格式。而對于納稅審查，其關注程度及方面則非常有限，主要關注銷售價格、資產處置價及稅收優(yōu)惠政策的適用性。